ČASOVÝ VLIV ZMĚNY DAŇOVÝCH ODPISŮ INVESTIČNÍHO MAJETKU

Temporal influence of depreciation tax material investment property change

Josef Březina

Adresa autora:

Ing. Josef Březina, CSc., Česká zemědělská univerzita Praha

Souhrn:

Příspěvek je zaměřen na dopad změny pravidel pro daňové odepisování hmotného investičního majetku na danění subjektu. V poslední době došlo ke dvěma změnám. Zvýšil se limit vstupní ceny pro majetek, kde je povinnost používat odepisování a došlo ke zvýšení podílu odpisů na základě zkrácení doby odepisování. Příspěvek zkoumá, jak uvedené změny v příštích letech ovlivní hospodářský výsledek a tím i daňovou zátěž.

Summary:

The article treats about impact changes of depreciation tax material investment property rules on subject taxation. There were two changes in the years 1998 and 1999. The limit for property price of entry, which is charged to depreciation, was increased. The second change was increasing the shave of depreciation on the basis of shorter depreciation time. In the article it is investigated how the mentioned changes will influence economic results and also tax load during next years.

Klíčová slova:

hmotný investiční majetek, odpisy investičního majetku, daň z příjmu, rovnoměrné odpisy, zrychlené odpisy

Key words:

material investment property, depreciation of investment property, income tax, equable depreciation, accelerate depreciation

1. ÚVOD

Novela zákona o daních z příjmu č. 333/98 Sb výrazným způsobem změnila odepisování investičního majetku ve prospěch podnikatelů. Záměrem této novely je umožnit vyšší podíl uplatnění odpisů investičního majetku jako daňově uznaný náklad. Zvýšení vykázaných nákladů sníží hospodářský výsledek před zdaněním, daňový základ a tím i daňovou povinnost. Budou-li takto ušetřené prostředky investovány, může to vést k dosažení lepších výsledků.

Postupné zvyšování limitů vstupních cen povinného odepisování uvádí tab. 1

Tab. 1 Limity vstupních cen samostatných movitých věcí a jejich souborů

Od 1. 1. 1999 dochází k významnému zkrácení doby odepisování, což zvyšuje roční podíl odepisovaného majetku. Tuto změnu uvádím v tab. 2

Tab. 2 Změna daňových odpisů od r. 1999

2. METODIKA A CÍL

Cílem tohoto příspěvku je zkoumat dopad uvedených změn v daňových odpisech na základ daně v delším časovém období než 1 rok. Zkracování odpisových dob znamená odchylování doby odepisování od doby životnosti investičního majetku. Tyto úpravy neovlivňují možnost věrného zobrazování skutečnosti účetními odpisy.

V příspěvku byl zvolen způsob modelování procesu odepisování. Záměrem je porovnat odlišnost dopadu změněných odpisů na vykazované náklady se stavem, při kterém by nedošlo k uvedeným změnám. Při modelování se snažíme přiblížit skutečnosti, ale je nutno přijmout určitá zjednodušení. Rozdílnost v uplatňování odpisů u podnikatelských subjektů je dána těmito skutečnostmi:

* rozsahem velikosti firmy od osob pracujících samostatně bez zaměstnanců a spolupracovníků až po velké společnosti

* rozdíly v době používaní majetku, různými podíly majetku s kratší a delší dobou používání

* rozdílným stupněm využívání odepisovaného majetku

* rozdílnou prosperitou firem, která ovlivňuje možnost zvětšování produkce investicemi

3. MODELOVÁNÍ PROCESU ODEPISOVÁNÍ

Pro zjednodušené popsání skutečnosti stanovíme rozmezí, ve kterém proces odepisování probíhá. Na jednom krajním bodu je stav, kdy podnikatel používá investiční majetek pouze v počtu jednoho kusu a po jeho opotřebení a vyřazení jej nahrazuje novým investičním majetkem stejného určení. Jako příklad uvádím autodopravce, který vlastní dopravní prostředek, sám s ním jezdí a po je ho vyřazení si pořídí nový dopravní prostředek. Na opačném krajním bodu je velký podnik vlastnící velké množství investičního majetku podobného určení, přičemž část tohoto majetku je pravidelně každoročně nahrazována novým majetkem. Zde si lze představit strojírenský podnik, který používá řádově stovky obráběcích strojů, kde dochází ke každoroční obnově strojového parku.

3.1 MODELOVÁNÍ MAJETKU 2. ODPISOVÉ SKUPINY - OBECNĚ

Uvažujme majetek druhé odpisové skupiny, kde se změnila doba odepisování z 8 na 6 let. Model vychází z těchto předpokladů:

- neuvažuji vliv inflace, vyřazený majetek je nahrazován majetkem stále stejné vstupní ceny

- investiční majetek je využíván 8 let a potom vyřazen, změna odepisování neovlivní skutečnou dobu používání

- majetek je vyřazován z používání s nulovou zůstatkovou cenou

- používá se rovnoměrný způsob odepisování podle par. 31 zákona o daních z příjmu

V dalším postupu uvažuji 2 způsoby nahrazení vyřazeného majetku majetkem novým

a, způsob jednorázového nahrazení vyřazeného majetku

Předpokládám pořízení majetku ve vstupní ceně 1 mil. Kč a využívání 8 let. Roční daňové odpisy podle předpisu platného do roku 1998 a stavu od roku 1999 uvádí tab. 3

Tab. 3 Roční hodnoty odpisů jednorázově nahrazeného majetku

Tab. 3 ukazuje, že výhoda vyššího podílu odpisů v prvních 6 letech po zařazení majetku do užívání znamená nevýhodu v 7. A 8. roce, kdy už nelze uplatnit odpisy a o tyto neuplatněné odpisy se zvýší základ daně.

b, majetek je každoročně nahrazován

Předpokládám každoroční nahrazování vyřazeného majetku ve vstupní ceně 125 000 Kč. Výši odpisů uvádí tab. 4

Tab. 4 Roční hodnoty odpisů každoročně nahrazovaného majetku

Tabulka 4 ukazuje stav, že v dokonale vyrovnaném systému doba odepisování neovlivňuje výši uplatňovaných nákladů. K tab. 4 si lze představit podnik, který používá 8 výrobních strojů a každý rok jeden, který je používán 8 let, vyřadí a současně pořídí nový stroj. V tomto případě doba ani způsob odepisování neovlivňují výši nákladů z titulu uplatňování postupného opotřebování výrobních strojů. V takto vyrovnaném systému je teoreticky možné odpisy zrušit a místo nich uznat jako náklad vstupní cenu nového stroje a budeme vykazovat stejné náklady.

3.2 VLIV ZVÝŠENÍ LIMITU INVESTIČNÍHO MAJETKU

Od 1. 1. 1998 se zvýšil limit povinného odepisování pro samostatné movité věci a jejich soubory z částky 20 000 Kč na 40000Kč. Pro modelování vlivu této změny vycházím z těchto předpokladů:

- podnik pořizuje každý rok uvedený majetek v rozmezí vstupních cen od 20 001 do 40 000 Kč, součet vstupních cen činí každoročně 100 000 Kč.

- pořízený majetek je zařazen do 1. odpisové skupiny, je odepisován rovnoměrným způsobem po dobu 4 let.

- od roku 1998 je v souladu se změnou v zákoně o dani z příjmu uplatňována vstupní cena tohoto majetku jako účetní i daňový náklad.

Za těchto předpokladů je sestavena tab. 5

Tab. 5 Vliv změny limitu samostatných movitých věcí a jejich souborů na náklady

Tab. 5 ukazuje, že pro zvolené předpoklady platí:

- do roku 1997 byly uplatňovány náklady ve stejné výši 100 000 Kč

- uplatněné náklady za rok 1998 se zvýšily o 85,8 %

- uplatněné náklady za rok 1999 se zvýší o 57,2 % oproti stavu do roku 1997

- uplatněné náklady za rok 2000 se zvýší o 28,6 % oproti stavu do roku 1997

- uplatněné náklady za rok 2001 budou stejné jako před zvýšením limitu

3.3 ODPISY MAJETKU 2. SKUPINY

Obecně pojatý pohled na změnu odpisových sazeb nezachycuje konkretní dopad změny v jednotlivých letech. Vyjdeme ze stejných předpokladů, které byly použity v kapitole 3.1 a opět budeme uvažovat 2 krajní způsoby obměny majetku 2. odpisové skupiny.

a, První krajní případ uvažuji používání investičního majetku v počtu jednoho kusu a po jeho opotřebení bude nahrazen novým majetkem. V tomto případě dopad změny pravidel závisí na tom, kdy byl majetek pořízen, což uvádí tab. 6.

Předpoklady tab. 6:

- majetek je využíván po dobu 8 let, potom je vyřazen a je zakoupen nový majetek stejné vstupní ceny.

- uživatel plně využívá právo uplatňovat odpisy

- vstupní cena pořízeného majetku je 1 milion Kč.

- v tab. 6 jsou uvedeny změny ve výši odpisů oproti stavu, kdy by se neměnila pravidla pro odepisování. Znaménko + označuje zvýšení odepisované částky ( je uvedeno, o kolik je vyšší ), znaménko - označuje snížení odepisované částky.

- tab. 6 uvádí v prvním sloupci roky, kdy byl pořízen nový majetek, rozdíl mezi nimi je 8 let, což je doba využívání investičního majetku

Tab. 6 Změny ročních odpisů u jednotlivého majetku (v tis. Kč)

b, Druhý krajní případ je pravidelné každoroční obměňování opotřebeného majetku, což je uvedeno v tab. 7

Předpoklady tab. 7:

- součet vstupních cen používaného majetku je 1 milion Kč

- každoročně je vyřazen z používání majetek po 8 letech používání ve výši vstupních cen 125 000 Kč a ve stejné výši vstupních cen je pořízen nový majetek

- uživatel plně využívá právo uplatňovat odpisy

Tab. 7 Roční odpisy pravidelně obměňovaného majetku ( v Kč )

V tab 7 je uvedeno:

- v řádku “ Součet “ uplatněné odpisy v příslušném roce

- v řádku “ Rozdíl “ zvýšení odpisů způsobené změnou pravidel od r. 1999

4. DISKUSE

Zvýšení vstupní ceny majetku pro povinné odepisování přináší poplatníkům výhody, které jsou největší v roce účinnosti této změny. V příspěvku je porovnáván drobný majetek odepisovaný 4 roky. Přínos změny trvá po 3 roky od doby účinnosti změny, to znamená v letech 1998 - 2 000. Tento závěr platí pro majetek zařazený v 1. odpisové skupině.

U zkrácení doby odepisování investičního majetku, zařazeného ve 2. až 5. skupině lze jednoznačně vyjádřit výhody v podniku, který pravidelně každoročně pořizuje investiční majetek ve výši odpovídající skutečnému opotřebení. Tomuto předpokladu odpovídají velké podniky a ještě přesněji výrobní sféra v naší republice jako celek. Příklad u 2. odpisové skupiny ukazuje na to, že přínos změny pravidel odepisování se neustále snižuje a trvá 6 let po zavedení, tedy v letech 1999 - 2004. U podniků, které každoročně obměňují investiční majetek, je v tomto případě výše odpisů v roce 2005 a později stejná jako v případě, že by nedošlo ke změně pravidel odepisování. Výhoda změny je časově omezena.

Jiná situace nastává u menších firem, které pořizují odepisovaný majetek nepravidelně. Příspěvek uvádí krajní případ, kdy podnikatel má jen jeden předmět hmotného majetku, a až po jeho vyřazení si pořídí nový. V tomto případě je vliv změny pravidel odepisování v jednotlivých letech rozdílný. V předpokládaném osmiletém cyklu obnovy se nachází 1 nebo 2 roky, kdy změna pravidel zvyšuje hospodářský výsledek a tím i daňovou povinnost, ale v ostatních letech je tato změna výhodná pro podnikatele.

Analogicky lze vyjádřit i vliv změn pravidel odepisování na majetek zařazený ve 3., 4. a 5. odpisové skupině. I zde bychom dostali klesající hodnoty přínosu změn u pravidelně obnovovaného majetku, pokles by byl rozložen na delší dobu. Obecně lze takto vytvořit model pro všechny odpisové skupiny, který lze získat součtem průběhů jednotlivých odpisových skupin.

5. ZÁVĚR

Předložený příspěvek na zvolených modelech ukazuje, jaký je dopad změn pravidel pro odepisovaný majetek na základ daně a tím i daňovou povinnost podnikatelů. Výhodný dopad v okamžiku zavedení se časem snižuje až zcela skončí. U podniků, které pravidelně obnovují opotřebený a vyřazený majetek, má tato změna pouze příznivé dopady. U malých podniků jsou dopady změny v jednotlivých letech rozdílné převládající příznivé dopady jsou v některých letech vystřídány nepříznivými.

LITERATURA:

1, BERNAT, F.: Reálné odpisy nereálné. Ekonom 1995, č. 13, s. 19

2, MACÁK, V., TÓTHOVÁ, M.: Potřebujeme změnit odpisovou politiku ? Ekonom, 1996, č. 9, s. 17 - 18

3, Zákon č. 586/92 Sb o daních z příjmu ve znění platném v roce 1999.

4, ŠAROCH, S.: Odpisová politika v ČR jako faktor ovlivňující inflaci, růst a strukturu ekonomiky. Doktorská disertační práce FNH VŠE Praha , 1998